Wyrok NSA III SA 404/2000 z dnia 24 maja 2001 r.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 24 maja 2001 r.
III SA 404/2000
Artykuł 42 kro stanowi, że od chwili ustania wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym według art. 43 § 1 kro oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wskazane wyżej uregulowania prawne pozwalają dojść do wniosku, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz.176), której na skutek podziału majątku wspólnego przyznane zostaje spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego, nabywa w istocie połowę tego prawa, choć według przepisów Prawa spółdzielczego prawo to jest niepodzielne.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 29 marca 1999 r. Urząd Skarbowy w P. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu mieszkalnego położonego w P. przy ul. (…).
Po wznowieniu postępowania podatkowego decyzją z 29 kwietnia 1999 r. Urząd Skarbowy w P. uchylił decyzję z 10 września 1998 r. w sprawie określenia Irenie S.-W. zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu mieszkalnego położonego w P. przy ul. (…). Tą samą decyzją Urząd-Skarbowy określił Irenie S.-W.:
1) wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu mieszkalnego w wysokości 11.473,80 zł;
2) wysokość należnych odsetek od tej zaległości w kwocie 4.984,80 zł liczonych na dzień wydania decyzji.
Jako podstawę prawną tej decyzji organ podatkowy wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, 47 § 3, 51 § 1, 55 § 1 i 2, 207, 245 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, § 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, 19 ust. 1, 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że uchylenie poprzedniej decyzji z 10 września 1998 r. uzasadnione jest tym, że Irena S.-W. przedstawiła rachunek z 23 lutego 1998 r. wystawiony przez firmę „A.-S.” na kwotę 6.000 zł za pośrednictwo przy sprzedaży domu przy ul. (…), a która to kwota stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu mieszkalnego, a więc ma wpływ na wielkość podatku dochodowego z tego tytułu. Określając wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1998 r. i wysokość odsetek od tej zaległości organ podatkowy ustalił, iż Irena S.-W. nabyła 23 stycznia 1998 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, spółdzielcze własnościowe prawo do domu mieszkalnego położonego w P. przy ul. (…), a następnie 29 stycznia 1998 r. sprzedała to prawo za 300.000zł. Z kolei 4 lutego 1998 r. Irena S.-W. nabyła za 179.261,90 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 10 w W. przy ul. (…), przy czym koszty pośrednictwa jakie poniosła podatniczka z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do domu mieszkalnego w P. przy ul. (…) wyniosły 6.000 zł. W tej sytuacji za podstawę ustalenia podatku dochodowego przyjęto kwotę 114.261,90 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 390.000 zł uzyskaną za sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do domu mieszkalnego, a kwotą 179.261,90 zł wydatkowaną na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pomniejszoną o 6.000 zł z tytułu wydatku za pośrednictwo w sprzedaży pierwszego z wymienionych wyżej praw.
Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, a zatem w stosunku do Ireny S.-W. wynosi on 11.473,80 zł. W dniu 7 grudnia 1998 r. podatniczka wpłaciła na poczet przedmiotowego podatku 8.000 zł, przy czym stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy z kwoty tej 5.675 zł zaliczył na zaległość podatkową a 2.325 zł na odsetki. Wpłatę dokonaną 16 grudnia 1998 r. w kwocie 4.000 zł organ podatkowy zaliczył częściowo na zaległość podatkową – 2.817,30 zł, a częściowo na odsetki – 1.182,70 zł. Wpłaty dokonane 28 grudnia 1998 r. w kwocie 2.000 zł organ podatkowy w wysokości 1.395,70 zł zaliczył na zaległość podatkową, a w wysokości 604,30 zł na odsetki od tej zaległości. Pozostała do uregulowania zaległość podatkowa w wysokości 1.585,80 zł oraz odsetki w kwocie 872,80 zł liczone na dzień 29 kwietnia 1999 r.
Od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z 29 kwietnia 1999 r. Irena S.-W. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, obligujących organy podatkowe do przestrzegania prawa i działania na podstawie przepisów prawa. Nadto skarżąca zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Decyzją z 10 września 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia i argumentację prawną zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Na decyzję Izby Skarbowej z 30 września 1999 r. Irena S.-W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu oceny dowodów, art. 10, 19, 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tych przepisów. W konsekwencji tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W bardzo lakonicznym uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że organy podatkowe I i II instancji ustalając przychód ze sprzedaży na 300.000 zł całkowicie pominęły jej zobowiązanie wynikające z podziału majątku wspólnego na kwotę 125.000 zł wobec byłego męża. Nadto, skoro w akcie notarialnym z 29 stycznia 1998 r., którym zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do domu mieszkalnego za 300.000 zł, zobowiązując się z tej kwoty do przekazania byłemu mężowi 125.000 zł, to przychód ze sprzedaży wyniósł 175.000 zł.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego prawa podatkowego przy wzięciu pod uwagę wszystkich przedstawionych dokumentów. Nadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży poza celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a nie leży w sferze zainteresowania organów podatkowych. Stąd też umowa o podział majątku oraz przekazanie części kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu mieszkalnego byłemu mężowi jest kwestią wtórną, nie mogącą zaważyć na wymiar podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz.176) powołanych w podstawie zaskarżonej decyzji, źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jaką datę przyjęła Izba Skarbowa za datę nabycia przedmiotowego prawa i jaką czynność prawną przyjęto za podstawę nabycia owego prawa. Jedynie w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego z 29 kwietnia 1999 r. znajduje się stwierdzenie, iż „wymieniony lokal został nabyty 23 kwietnia 1998 r.”, choć stwierdzenie to nie zostało poparte bliższym uzasadnieniem. Nie jest przy tym wykluczone, że organ podatkowy I instancji przyjął datę nabycia przez Irenę S.-W. spółdzielczego prawa własnościowego do domu jednorodzinnego, sugerując się odpisem aktu notarialnego z 29 stycznia 1998 r., w którym podatniczka zbywa wymienione prawo i podaje, że przydział tego prawa nastąpił 23 stycznia 1998 r. Tymczasem z treści tego samego aktu notarialnego wynika, że segment w którym znajduje się tenże dom został oddany do użytku w 1994 r. i podatniczka w nim zamieszkuje. Ta ostatnia okoliczność wynika także z treści aktu notarialnego z 22 stycznia 1998 r., w którym na skutek podziału majątku wspólnego Adama W. i Ireny S.-W. prawa i roszczenia z tytułu wzniesienia w trakcie małżeństwa samodzielnego domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej oraz z tytułu członkostwa w MSBM „P.3” i wkład budowlany przechodzą w całości na Irenę S.-W. Z treści zatem obu aktów notarialnych nie wynika jasno, czy spółdzielcze prawo własnościowe do domu jednorodzinnego powstało przed podziałem majątku wspólnego byłych małżonków W., a jedynie po tym podziale Irena S.-W. otrzymała przydział tego prawa wyłącznie na swoją osobę w miejsce poprzedniego przydziału na rzecz obojga małżonków. Gdyby jednak uprzednio nie było przydziału tego prawa na oboje małżonków W., to przecież przydział tego prawa 23 stycznia 1998 r. wyłącznie na rzecz Ireny S.-W. nastąpił na skutek podziału majątku wspólnego. Nadto nie można pominąć faktu, że samo powstanie spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego jest jedynie efektem wypełnienia szeregu obowiązków przez członka spółdzielni, w tym obowiązków o charakterze majątkowym.
W konkluzji powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że podatniczka Irena S.-W. nabyła w całości spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego na skutek podziału majątku wspólnego dokonanego 22 stycznia 1998 r. Jednakże zakres w jakim nastąpiło nabycie tego prawa nie może być rozpatrywany w oderwaniu od treści art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wskazany przepis stanowi, że od chwili ustania wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym według art. 43 § 1 kro oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wskazane wyżej uregulowania prawne pozwalają dojść do wniosku, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba, której na skutek podziału majątku wspólnego przyznane zostaje spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego, nabywa w istocie połowę tego prawa, choć według przepisów Prawa spółdzielczego prawo to jest niepodzielne. Taka wykładnia powołanego przepisu jest zgodna z funkcją jaką przepis ten ma spełnić w prawie podatkowym. Istotą bowiem tego przepisu jest wyeliminowanie przez ustawodawcę możliwości obchodzenia obowiązku podatkowego przez osoby, które uczyniłyby sobie stałe źródło dochodów z obrotu rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie. Nie sposób przecież przyjąć gorszego traktowania osoby, której w wyniku podziału majątku wspólnego przyznane zostaje jedno z praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w porównaniu do osoby, która jest już współwłaścicielem jednego z tych praw w 1/2 części i nabywa jedynie pozostałą część wynoszącą 1/2 stając się właścicielem całego prawa. A jest przecież oczywiste, że w tym drugim przypadku nastąpiło jedynie nabycie części prawa. Okoliczność ta ma natomiast niewątpliwy wpływ na obliczenie wysokości przychodu określonego w art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe rozważania pomijają ewentualną datę nabycia przez małżonków W. przedmiotowego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego przed 22 stycznia 1998 r., gdyż okoliczność ta nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. Gdyby jednak okazało się, że oboje małżonkowie nabyli to prawo lub roszczenie o jego nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej w okresie o jakim mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dotychczasowe stanowisko organów podatkowych byłoby uzasadnione.
Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyszedł poza jej granice zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.), albowiem nietrafny jest zarzut skarżącej, jakoby ciążący na niej obowiązek spłaty byłego męża z tytułu podziału majątku wspólnego, obejmujące sporne prawo własnościowe do domu jednorodzinnego, miał wpływ na wysokość uzyskanego przychodu z tytułu zbycia przez nią tego prawa. W tej mierze wywody organów podatkowych są trafne, a wobec lakoniczności samej skargi nie sposób polemizować z jej treścią w sposób bardziej dogłębny.
Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.