Wyrok NSA FSK 1798/2004 z dnia 9 czerwca 2005 r.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 9 czerwca 2005 r.
FSK 1798/2004
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu niezależnie od tego, czy osiągają dochody z różnych źródeł przychodów, czy też z majątku wspólnego.
Z uzasadnienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r., po rozpatrzeniu skargi Anny M., uchylił decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1999 r. Mirosław i Anna małżonkowie M. dokonali sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego objętego wspólnością ustawową. Lokal został sprzedany za 58.000 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym małżonkowie nabyli własnościowe prawo do tego lokalu, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) złożyli oni oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. W wyniku postępowania sprawdzającego Urząd Skarbowy w K. ustalił, że uzyskana ze sprzedaży kwota 58.000 zł została wydatkowana na adaptację na cele mieszkaniowe budynku gospodarczego położonego w R.W. na działce nr 130/5. Nieruchomość tę Mirosław M. nabył w drodze spadkobrania po Stanisławie M. i w wyniku zniesienia współwłasności dokonanego aktem notarialnym z dnia 10 września 1997 r. Nieruchomość w R.W. zatem stanowiła własność (majątek) odrębną Mirosława M. Na podstawie powyższego ustalenia Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 11 lutego 2002 r. określił Annie M. za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 2.900 zł od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, zaległość w tym podatku w takiej samej wysokości oraz odsetki w wysokości 1.272,70 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2002 r., zaskarżoną w sprawie. Organy podatkowe obu instancji uznały, że wydatki poniesione na adaptację na cele mieszkaniowe budynku stanowiącego odrębny majątek męża nie są wydatkami na własne cele mieszkaniowe żony w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy, ponieważ majątek odrębny męża nie stanowi własności jego żony.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Anna M. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez nałożenie na nią obowiązku podatkowego z tytułu połowy przychodu ze sprzedaży budynku.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (który przejął sprawę do rozpoznania) skarga była „niewątpliwie słuszna”, chociaż nie z powodów w niej wskazanych. Mianowicie przy wydawaniu decyzji całkowicie pominięto przepisy dotyczące charakteru i istoty małżeńskich stosunków majątkowych, zawarte w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, przepisy te nie były w ogóle przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym naruszeniem podstawowych zasad małżeńskiej wspólności majątkowej. Jak wynikało z ustaleń faktycznych, które legły u podstaw decyzji podatkowych wydanych w sprawie, organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b powyższej ustawy podatkowej podlega połowa przychodu osiągniętego ze sprzedaży, gdyż w tej części przychód ten przypadał skarżącej i jako taki nie mógł być wydatkowany na budynek adaptowany na cele mieszkalne, stanowiący odrębny majątek męża.
Tymczasem małżeńska majątkowa wspólność ustawowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. Zgodnie z art. 32 kro jest to ustrój powstający z mocy prawa. Jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, jakim jest związek małżeński, wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 kc). Artykuł 196 § 2 kc zaś stanowi, że współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika, a więc – w tym wypadku – przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do stosunków majątkowych między małżonkami (…). Z istoty wspólności ustawowej i przepisów o zarządzie majątkiem wspólnym (art. 36-40 kro) wynika, że obojgu małżonkom przysługuje bezudziałowe współposiadanie wszystkich przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego. Do majątku wspólnego należą też wszelkie dochody z tego majątku, w tym dochody ze sprzedaży wspólnych praw majątkowych (…). Rozdzielenie majątków, ustalenie udziałów i dokonanie rozliczeń między małżonkami dopuszczalne jest w zasadzie dopiero po ustaniu wspólności. Dopiero wtedy możliwe jest stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych. Wyraźnie stanowi o tym art. 42 kro, który – nawiązując do „przepisów poniższych” – głosi, że określone w art. 43 § 1 kro równe udziały małżonków mogą powstać wyłącznie po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej. Prawo rodzinne dopuszcza przy tym możliwość ustalenia udziałów nierównych (art. 43 § 2 i art. 50 pkt 2). Ustalenie nierównych udziałów na zasadzie art. 43 § 2 możliwe jest tylko w razie ustania wspólności, może odnosić się tylko do całego majątku wspólnego, a nie do jego poszczególnych składników, i należy do wyłącznej kompetencji sądu. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu objętego ustawową wspólnością majątkową niepodzielnie stała się składnikiem majątku wspólnego Anny i Mirosława małżonków M. Każdemu z nich przysługiwało prawo do całej uzyskanej kwoty (…). Przed ustaniem wspólności ustawowej organy podatkowe nie były uprawnione do dokonywania podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia jednemu z nich podatku. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie ma przepisu, który pozwalałby organowi podatkowemu na dokonywanie takiego podziału składnika majątku wspólnego. Pogląd taki był już prezentowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. III SA 2717/2000 OSP 2003/4 poz. 47), znajdując aprobatę piśmiennictwa (glosa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w OSP jak wyżej). W rozpoznawanej sprawie zatem organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do przyjmowania, że udział skarżącej w przychodzie objętym wspólnością ustawową wynosił połowę (1/2) kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Bezudziałowy charakter wspólności ustawowej małżonków oraz niedopuszczalność wydzielania udziałów ułamkowych w tej wspólności przed jej ustaniem uzasadnia stwierdzenie, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a analizowanej ustawy podatkowej zwolnienie przedmiotowe obejmuje całą kwotę przychodu określonego w jej art. 10 ust. 1 pkt 8, wchodzącego w skład majątku wspólnego, także w razie wydatkowania całej kwoty tego przychodu na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność jednego z małżonków. Cały przychód ze sprzedaży lokalu spółdzielczego wszedł niepodzielnie do majątku wspólnego małżonków M., będąc w całości przychodem każdego z małżonków. Jeśli więc Mirosław M. cały uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkował (a jest to bezsporne) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy, to cały ten przychód, jako niepodzielny, został wydatkowany na własny budynek (lokal) w rozumieniu cytowanego przepisu (…). Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż Mirosławowi M. przysługuje zwolnienie od podatku zryczałtowanego w części dotyczącej połowy (jak przyjęły) przypadającego na niego przychodu (…).
Stwierdzić więc należy, że w następstwie błędnej interpretacji przepisów prawa rodzinnego, dotyczących małżeńskiej wspólności ustawowej, organy podatkowe wydały decyzje naruszające przepisy prawa materialnego podatkowego a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wyżej powołanej ustawy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej, czyli o rozstrzygnięcie na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając rażące naruszenie: art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 6 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezzasadnego uznania, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków, opodatkowane w sposób zryczałtowany, nie powoduje obowiązku podatkowego u tego z małżonków, który faktycznie nie wydatkuje tego przychodu, i gdy przychód ten zostaje wydatkowany przez drugiego małżonka na składnik należący do jego majątku odrębnego, a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy przez dopuszczenie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przez małżonka, który nie wydatkuje uzyskanego przychodu w sposób w tym przepisie oznaczony.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustalenia faktyczne nie były w sprawie przedmiotem sporu. Nie było też powodu do polemizowania z wywodami Sądu na temat istoty i charakteru małżeńskiej wspólności majątkowej, bo znajdowały one podstawy w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie do zaakceptowania natomiast były wnioski wyprowadzane na potrzeby konkretnej sprawy. Sąd pominął przede wszystkim to, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie są małżonkowie, lecz osoby fizyczne. Wynika to z art. 3 ust. 1, jak i z art. 6 ust. 1 ustawy. Nie zmienia tego art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, wedle którego dochodu ze sprzedaży praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek wymierza się według jednolitej stawki. Sąd przemilczał kwestię powstania obowiązku podatkowego. Przychylenie się do poglądu Sądu oznaczałoby konieczność przyjęcia założenia, że w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie, u jednego z małżonków nie powstaje obowiązek podatkowy. Tymczasem osiąga on przecież przychód wchodzący w skład majątku wspólnego i wyraźnie oznaczony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięcie takiego przychodu może podlegać zwolnieniu podatkowemu jedynie w razie spełnienia przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyroku Sąd niemal nie zwrócił uwagi na zasadniczą w niniejszej sprawie kwestię zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju wskazanych w tym przepisie praw majątkowych. Skoro skarżąca nie wydatkowała osiągniętego przychodu w sposób w tym przepisie oznaczony, ewentualnie wydatkowała go na składniki wchodzące w skład majątku odrębnego drugiego małżonka, to nie można było mówić o spełnieniu przesłanek zwolnienia podatkowego.
Organy podatkowe przyjęły, że tylko jedno z małżonków spełnia kryteria uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu osiągniętego ze sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znajdowało to podstawę w przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U skarżącej zaś powstała zaległość podatkowa. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe nie były uprawnione do określenia wielkości tej zaległości, ponieważ obojgu małżonkom przysługuje prawo dysponowania całą kwotą uzyskanego przychodu, nie było też przepisu wyraźnie dopuszczającego orzekanie o zobowiązaniu podatkowym wobec jednego z małżonków. Odnosząc się do takiego rozumowania, należy stwierdzić, że skoro oboje małżonkowie uzyskują przychód ze sprzedaży prawa do lokalu, to u obojga z nich powstaje obowiązek podatkowy. Skoro są z mocy art. 3 ust. 1 odrębnymi podatnikami, to tylko uznanie – jak to uczyniły organy podatkowe – że połowa uzyskanego przychodu staje się podstawą opodatkowania, jest możliwą formułą określenia należnego zobowiązania podatkowego. Nie zmienia tego charakter unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie istoty wspólnego majątku małżonków (…).
W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo powołał się na ukształtowaną linię orzecznictwa NSA co do oddzielnego opodatkowania każdego z małżonków w wypadku sprzedaży nieruchomości oraz stanowisko zajęte w tej mierze w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6 maja 2003 r. PB 2/MK-033-0271-1348/02. Podkreślił, że dla powstania obowiązku podatkowego jest bez znaczenia fakt, że żaden z małżonków nie może wskazać udziału w majątku wspólnym, jak też i to, że rozdzielenie majątków w zasadzie dopuszczalne jest po ustaniu wspólności. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wskutek osiągnięcia dochodu (wyjątkowo: przychodu) z określonego źródła. Rozumowanie Sądu I instancji, że nie jest dopuszczalne określenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości u każdego z małżonków z osobna, prowadzi do wniosku, że nawet małżonek, który nie spełni przesłanek uprawniających do zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy, praktycznie nie podlega obowiązkowi podatkowemu (ergo: nie jest w takiej sytuacji podatnikiem), a to wydaje się rażąco sprzeczne z istotą podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji – z zasadą ponoszenia ciężaru podatkowego przez wszystkie podmioty oznaczone w ustawie (art. 84 Konstytucji).
Dla decyzji podatkowej będącej przedmiotem zaskarżenia zasadnicze znaczenie miało zagadnienie spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył (…), że skarżąca wydatkowała sporną kwotę na „adaptację na cele mieszkaniowe budynku gospodarczego”. Wydatek tego rodzaju jednak nie mieści się w zamkniętym, wyraźnym i jednoznacznym katalogu unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakakolwiek inna wykładnia tego przepisu w niniejszej sprawie wiązałaby się z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Także więc i z tego względu wydatek dokonany przez skarżącą nie spełniał przesłanek do zwolnienia podatkowego, a tym samym decyzja podatkowa w tym zakresie odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie była zasadna.
(…) Przedstawiając obszerne wywody na temat wspólności majątkowej małżeńskiej na tle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odmówił prawu podatkowemu swoistej autonomii.
Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176) w żadnym zakresie nie zawierały odesłania do postanowień prawa rodzinnego i opiekuńczego (…). Artykuł 6 tej ustawy wprost rozstrzygnął w ust. 1 sytuację podatkową małżonków, stanowiąc – bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Ze sformułowania „od osiągniętych przez nich dochodów” nie można było wyprowadzić poglądu prezentowanego przez Sąd I instancji, że rozdzielne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do małżonków osiągających przychody z różnych źródeł. Nie było w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody (dochód) ze wspólnego źródła przychodów (przychodu). Skoro określenie podmiotu opodatkowania zostało zastrzeżone wyłącznie dla ustawodawcy (art. 217 Konstytucji RP), nie można było kreować innego niż ustawowy podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Owszem, przepisy te mogły być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 § 1 kro, stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.
Dla wyłączenia zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy, przy czym, jak to wnikało z ust. 2 tego artykułu, wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej. Było to zrozumiałe, jeśli uwzględnić, że ryczałt jest uproszczoną formą opodatkowania, a przychody opodatkowane w takiej formie nie podlegały do celów podatkowych łączeniu z dochodami opodatkowanymi z zastosowaniem art. 27 ustawy lub niepowodującymi obowiązku uiszczenia podatku ze względu na wysokość.
Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, że „dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł” (…), wbrew przekonaniu Sądu nie kreowała innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy, zatytułowanym „Podmiot i przedmiot opodatkowania”.
Podstawę opodatkowania „dochodu ze sprzedaży” stanowił zgodnie z art. 28 ust. 2 omawianej ustawy przychód uzyskany ze sprzedaży. Skoro „samodzielnym” podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było w rozpoznawanej sprawie każde z małżonków M., to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy każde z nich powinno spełnić warunki ustanowione w tym przepisie.
Analizując w zaskarżonym wyroku zasady wspólności majątkowej małżeńskiej (z pominięciem art. 45 § 1 kro), Sąd I instancji nie dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego co do tego, czy wydatki dokonane przez skarżącą na adaptację na cele mieszkalne budynku gospodarczego stanowiącego własność jej męża mieściły się w zakresie przedmiotowym wydatków, które w ogóle mogły spowodować zwolnienie od podatku.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.