Wyrok NSA III SA 2717/2000 z dnia 9 kwietnia 2002 r.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 9 kwietnia 2002 r.
III SA 2717/2000
Włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) przez drugiego małżonka.

Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176) Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 25 maja 2000 r. w sprawie określenia Bohdanie K.-M. zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2000 r. 1/2 lokalu mieszkalnego.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż podatniczka w dniu 10 listopada 1998 r. w drodze aktu notarialnego zawarła ze swoim mężem Bohdanem M. umowę o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej, w następstwie czego lokal mieszkalny (kawalerka) położony w Warszawie przy ul. (…) nr 10, będący dotychczas odrębną jego własnością, stał się składnikiem majątku wspólnego małżonków.
Ponieważ sprzedaż tego lokalu nastąpiła w dniu 12 kwietnia 2000 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, organ I instancji postąpił zgodnie z przepisami art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Izby Skarbowej, w następstwie umowy o rozszerzeniu wspólności majątkowej Bohdana K.-M. nabyła współwłasność przedmiotowej nieruchomości, co potwierdza treść aktu notarialnego, w którym stwierdza się, że w dziale II księgi wieczystej należy dokonać wpisu własności na rzecz podatniczki i jej męża.
Argumentację swojej decyzji Izba Skarbowa oparła m.in. na treści przepisów ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 1964 r. Nr 9 poz. 59), w świetle których – jak zaznaczyła – współwłasność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną, a – jak wynika z treści art. 43 tej ustawy – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Równe udziały w dochodach ze wspólnej własności, zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje się w prawie podatkowym w braku przeciwnego dowodu. W takim przypadku Urząd Skarbowy dokonuje podziału majątku w celu opodatkowania źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, co nie jest równoznaczne z podziałem majątku w świetle przepisów kro.
Na przedmiotową decyzję Bohdana K.-M. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Rozstrzygnięciu Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła m.in.:
– błędne zastosowanie art. 8 oraz 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
– niewłaściwe przytoczenie treści art. 43 kro przez odrzucenie nieodłącznej jemu normy art. 42 i art. 50 pkt 2,
– błędne przyjęcie sensu § 8 aktu notarialnego z 10 listopada 1998 r., tj. umowy o rozszerzeniu wspólności majątkowej przez utożsamienie intercyzy z darowizną.
W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca wskazała, iż przedmiotowa kawalerka została nabyta w 1989 r. w formie darowizny przez jej męża, a następnie w 1998 r. aktem notarialnym została włączona z majątku osobistego męża do wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie art. 47 kro. Ów akt notarialny – jak zauważyła – przywołuje m.in. art. 50 kro dotyczący równości udziałów, lecz z chwilą ustania wspólności małżeńskiej i przewiduje również dokonanie wpisu w księdze wieczystej w rubryce dotyczącej własności obydwojga małżonków na zasadach wspólności małżeńskiej umownie rozszerzonej, lecz nie na zasadach darowizny. Opłatę notarialną – jej zdaniem zgodnie z prawem – pobrano od sporządzenia intercyzy, a nie od darowizny. Stąd też – jak zaznaczyła – z przepisów prawa wynika, że umowa przenosząca własność osobistą męża na wspólność ustawową męża i żony nie ma nic wspólnego z darowizną.
Zarzut błędnego zastosowania normy art. 10 ust. 1 pkt 8, mówiącej że opodatkowuje się sprzedaż nieruchomości względnie praw, jeśli między nabyciem a sprzedażą nie upłynie 5 lat, skarżąca oparła na twierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o nabyciu, gdyż – jak podkreśliła – zawierając intercyzę jej mąż niczego nie zbył, a ona sama niczego nie nabyła.
Odnośnie do zarzutu niewłaściwego przytoczenia treści art. 43 kro skarżąca stwierdziła, że Izba Skarbowa przytoczyła dowolnie wyrwany fragment normy prawnej, gdy tymczasem artykuł ten nie ma bytu samodzielnego. Norma mówiąca, iż „małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym”, która zawiera się w cytowanym artykule, funkcjonuje bowiem zdaniem skarżącej nieodłącznie z zawartą w art. 42 kro, mówiącą, iż „od chwili ustania wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio do majątku, który nią był objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych” (tj. art. 43 § 1).
W świetle podanych wyżej przepisów skarżąca stwierdziła, że wprawdzie oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, to jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, aby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania majątku. W związku z tym dodała, iż wszelkie wątpliwości w tej kwestii usuwa treść art. 50 pkt 2 kro, który mówi, że „udziały małżonków w majątku wspólnym w chwili ustania wspólności są równe, chyba że umówiono się inaczej”.
Konkludując, skarżąca podkreśliła, że póki małżeństwo trwa, póki sąd (ale tylko sąd z wyłączeniem urzędów skarbowych) nie podzieli wspólności – małżeńska wspólnota majątkowa jest bezudziałowa czyli bezułamkowa. Tak więc – jak dalej wywiodła – każdy z małżonków ma prawo do całości, a sprzedając ową masę majątkową działają oni razem.
Ustosunkowując się do zarzutu błędnego zastosowania przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca zauważyła, że ona w ogóle nie jest podmiotem, do którego można by odnieść ów przepis. Jej zdaniem podmiotami art. 8 cyt. wyżej ustawy są spółki nie będące osobami prawnymi, współwłaściciele, współposiadacze lub współużytkownicy, którzy osiągają dochody w ramach działalności, z reguły na podstawie umowy. Ona zaś sama (wraz z mężem) współwłaścicielem ani współposiadaczem nie jest. Norma prawna zawarta w art. 8 według skarżącej dotyczy pobierania pożytków z dochodów wymienionego kręgu osób, nie dotyczy natomiast wspólności małżonków, ani zbywania ich majątku. Przy sprzedaży własności obowiązują, zdaniem skarżącej, inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie – art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28.
Reasumując, podkreśliła, że gdyby razem z mężem nabyli w drodze darowizny względnie kupna kawalerkę i razem ją sprzedali przed upływem 5 lat od nabycia – wówczas zrodziłby się obowiązek podatkowy, jednakże nie na podstawie art. 8 lecz art. 10 i 28 tej ustawy.
W podsumowaniu skargi postawiony został zarzut mówiący o próbie rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową sprawy na podstawie „braku przeciwnych dowodów”. Zdaniem skarżącej, żądanych dowodów w sprawie nie brakuje, natomiast brak jest podstawy prawnej do wymierzenia podatku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba podkreśliła, że tylko 1/2 wyrażonej w cenie sprzedaży wartości jest przychodem skarżącej uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącej powstało po dokonaniu przez Urząd Skarbowy „podziału majątku” w celu opodatkowania źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie jest równoznaczne z podziałem majątku w świetle przepisów krio.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargę należało uznać za uzasadnioną.
Powołany jako materialnoprawna podstawa decyzji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane – w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy powiększenie majątku wspólnego małżonków – umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 kro – o nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków stanowi dla drugiego małżonka „nabycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf. Brak wskazania w tym przepisie – poza zamianą – tytułów prawnych nabycia (niektóre wskazano dopiero w wyłączeniach od podatku – art. 21 ust. 1 pkt 30, 31 i 32 lit. d) mógłby sugerować, iż chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nim praw (własności, użytkowania wieczystego, spółdzielczego prawa do domu lub lokalu) bez względu na tytuł i formę ich nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96 (ONSA 1997/2 poz. 51) nie uznał za „nabycie” zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przedmiocie miała charakter konstytutywny. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono także uwagę na wyjątkowy – bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności – charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, co nakazuje ścisłą jego interpretację. Ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podzielając – co do zasady – wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu cyt. ostatnio przepisu, należy rozważyć charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową (art. 47 § 1 kro). Jest to swoista umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej (art. 31 i nast. kro). Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.
Według poglądu wyrażonego w uchwale Sądu Najwyższego z 14 czerwca 1963 r. III CO 24/63 (OSNCP 1964/5 poz. 88), zawarta przez małżonków umowa rozszerzająca wspólność ustawową o przedmiot wchodzący w skład majątku jednego z nich jest umową zbycia tego przedmiotu.
W kolejnej uchwale Sąd Najwyższy przyjął, że jest to czynność prawna rozporządzająca mająca postać rozporządzenia nieodpłatnego (uchwała z 15 stycznia 1992 r. III CZP 142/91 OSP 1993/3 poz. 54). Zbyciu nieruchomości w tym trybie odpowiada więc nabycie przez drugiego małżonka, który staje się podmiotem współwłasności łącznej w odniesieniu do tej nieruchomości – i to tytułem darmym. Skoro tak – to przy założeniu, że jest to „nabycie” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, należałoby rozważyć, czy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) przychód, nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie wyłączenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cyt. ustawy. W przepisie tym jest bowiem mowa o nabyciu „w drodze” (a nie na podstawie umowy) darowizny. Nieodpłatne rozporządzenie „zbywającego” małżonka, jak wynika z cyt. wyżej uchwały Sądu Najwyższego, jest w istocie rzeczy darowizną, dokonaną w ramach umowy małżeńskiej majątkowej.
Rozważenie sprawy w tym aspekcie byłoby jednak uzasadnione, przy założeniu – przyjętym w nin. sprawie przez organy podatkowe – że po stronie skarżącej powstało z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia ryczałtowego podatku od połowy przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Tymczasem to założenie jest co najmniej wątpliwe w świetle przepisów określających charakter ustroju wspólności ustawowej. Wspólność ta – wynikająca ze stosunku małżeństwa – jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 kc).
Ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że:
– jest to współwłasność bezudziałowa,
– żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego,
– jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 kc).
Cały zatem przychód uzyskany przez małżonków M. ze sprzedaży mieszkania wszedł – niepodzielnie – do ich majątku wspólnego, co oznacza, że opodatkowanie jego połowy w równym stopniu obciąża skarżącą, jak i jej męża.
Taka sytuacja występuje również w przypadku innych przychodów (np. pobranego przez każdego małżonka wynagrodzenia za pracę), które także wchodzą do majątku wspólnego, niemniej jednak kwestię opodatkowania uzyskanych odrębnie dochodów jasno określa art. 6 ust. 1 cyt. ustawy. Tej jasności nie ma w przypadku przychodu ze sprzedaży. Dopiero od ustania wspólności ustawowej majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 42 kro), a udziały wcale nie muszą być równe (art. 42 i art. 50 pkt 2 kro).
Nie ma w prawie podatkowym przepisu, który by zezwalał organowi podatkowemu – przed zniesieniem czy też ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej – na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków. Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 8 ust. 1 updf dotyczy wyłącznie przychodów w tym przepisie wymienionych – podlegających łącznemu opodatkowaniu wraz z innymi przychodami. Zasady proporcjonalnego bądź równego podziału przychodów określone w art. 8 nie mają zastosowania do dochodu ze sprzedaży podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu (art. 28 ust. 1 i 2 updf). Brak możliwości określenia, jaka część uzyskanego ze sprzedaży przez małżonków lokalu przypada na każdego z nich, wyklucza możliwość wymierzenia małżonkowi podatku, na podstawie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 updf. Nie jest to bynajmniej przejaw uprzywilejowania małżonka wobec innych podatników dokonujących sprzedaży takich samych praw. Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 updf ma – w założeniu – przeciwdziałać spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. Takie – ratio legis – nie dotyczy sytuacji, w której nabyte przed laty, przez jednego małżonka, mieszkanie zmienia swój status przez zawarcie małżeńskiej umowy rozszerzającej wspólność ustawową, a następnie zostanie sprzedane przez oboje małżonków. Taka umowa bowiem jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków (por. A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN OSP 1993/5 poz. 92 str. 209).
Reasumując – stwierdzić należy, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updf przez drugiego małżonka.
Mając powyższe na uwadze – należało – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) orzec jak w sentencji.