Wyrok NSA II SA 1899/83 z dnia 4 kwietnia 1984 r.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 4 kwietnia 1984 r.
II SA 1899/83
1. Zasady odpowiedzialności podatkowej małżonków (art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych Dz. U. 1980 r. Nr 27 poz. 111) dotyczą małżonków pozostających przy życiu, przy czym – w braku uregulowań szczególnych – chodzi tu o odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. kc.
2. Z istoty i treści odpowiedzialności solidarnej wynika, że nie może ona powstawać, jeżeli jeden z dwóch współdłużników jest osobą nieżyjącą.
3. Wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej żony zmarłego podatnika z powołaniem się na art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bez rozważenia okoliczności sprawy w świetle art. 40 ust. 2 i art. 44 ust. 3 tej ustawy, stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.
Z uzasadnienia
Urząd Skarbowy w W. wymierzył Waldemarowi N. podatek wyrównawczy od przychodów osiąganych w 1982 r. z prowadzonej na zasadach agencyjnych smażalni ryb w D. Ponieważ Waldemar N. w marcu 1983 r. zmarł, decyzję w sprawie wymiaru podatku wyrównawczego na kwotę 1.571.600 zł doręczono w czerwcu 1983 r. jego żonie Annie N., doręczając jej również decyzję wydaną na podstawie art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1980 r. Nr 27 poz. 111 z późn. zm.) o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku wyrównawczym jej zmarłego męża.
Od decyzji w sprawie wymiaru podatku wyrównawczego Anna N. nie odwoływała się, wniosła natomiast odwołanie od decyzji o odpowiedzialności podatkowej, które Izba Skarbowa w Sieradzu załatwiła odmownie. W odwołaniu Anna N. wnosiła o anulowanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za podatek wymierzony jej mężowi, twierdząc, że z prowadzonego przez męża zakładu nie uzyskiwała dla siebie ani dla domu znaczących dochodów. Od ponad dwóch lat małżeństwo było tylko formalnością, gdyż mąż ciągle przebywał poza domem, zarobione pieniądze przeznaczał na własne potrzeby (między innymi na alkohol i zabawy z innymi kobietami), natomiast wielokrotnie prośby i interwencje u męża o pieniądze na utrzymanie domu spotykały się z reguły z odmową. W tej sytuacji środki na utrzymanie domu i wychowanie syna pochodziły z niewysokiej pensji Anny N., a jedyną wartościową rzeczą, pozostałą po mężu, był samochód dostawczy Fiat 125p, który zmuszona była sprzedać, aby pokryć długi zaciągnięte przez męża.
Izba Skarbowa w Sieradzu uznała, iż art. 41 cytowanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił dostateczną podstawę prawną do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Anny N. i w świetle tego przepisu okoliczności podniesione w odwołaniu nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.
Decyzję Izby Skarbowej w Sieradzu Anna N. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc w skardze argumenty podobne, jak w odwołaniu. W skardze oświadczyła, że mąż dawał tylko 10 tysięcy zł miesięcznie na utrzymanie syna, ona zaś nie była wtajemniczona w działalność handlową i finansową męża, zajęta bowiem była własną pracą zawodową i utrzymaniem domu. Uważa, że organ podatkowy powinien zainteresować się działalnością męża jeszcze wtedy, gdy on żył, nie żądać natomiast od niej żadnych wyjaśnień w sprawach finansowych męża, gdyż nie była w nie wprowadzona. Zestawienie dla celów podatkowych kosztów związanych z prowadzeniem zakładu przez męża złożyła na żądanie Urzędu Skarbowego, jednakże obejmowało ono tylko te pozycje, które z trudem udało się jej ustalić, przy czym ogólna suma poniesionych kosztów była z pewnością znacznie większa, co powinno mieć wpływ na zmniejszenie podatku. Skarżąca oświadczyła, że jej zarobki, łącznie z rekompensatami i rentą dziecka, wynoszą 16 tysięcy zł miesięcznie i kwota ta stanowi jedyne źródło utrzymania domu i rodziny. Nie mając innych źródeł lub zasobów finansowych, nie będzie nigdy zdolna spłacić podatku, którym została obciążona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 198 kpa skargę na decyzję organu administracji państwowej można wnieść do sądu po wyczerpaniu toku instancji w postępowaniu administracyjnym. Ponieważ decyzja ustalająca podatek wyrównawczy za 1982 r. nie była przedmiotem postępowania odwoławczego, przeto zarzuty podniesione przez skarżącą, a dotyczące wymiaru podatku wyrównawczego, nie mogły być przez Sąd rozpoznawane.
Jeżeli natomiast chodzi o decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Anny N. za zobowiązania podatkowe jej zmarłego męża, należało zważyć, że jako podstawę prawną tych decyzji organy podatkowe obydwu instancji powołały art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1980 r. Nr 27 poz. 111 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, przy czym zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zasady odpowiedzialności podatkowej w nim uregulowane dotyczą małżonków pozostających przy życiu. Statuując zasadę odpowiedzialności solidarnej małżonków, ustawodawca nie sformułował żadnych odrębnych reguł tej odpowiedzialności dla celów omawianej ustawy, przeto przyjąć należy, że chodzi tu o odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i następnych kc.
Z istoty i treści odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w tych przepisach wynika, że nie może ona powstawać w sytuacji, gdy jednym z dwóch współdłużników jest osoba nieżyjąca, nie jest zatem również możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych z majątku wspólnego, o czym mowa w art. 41 zdanie ostatnie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z chwilą bowiem ustania małżeństwa wskutek śmierci jednego z małżonków ustaje również wspólność majątkowa i od tej chwili do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 42 i następne kro), a ta kończy swój byt z momentem podziału między współwłaścicieli.
Jak ustalono w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Anna N. spadek po zmarłym mężu przyjęła wprost. W tej sytuacji za właściwą podstawę prawną ewentualnej odpowiedzialności Anny N. za zobowiązania podatkowe jej zmarłego męża uznać należy art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i na tę podstawę wskazała trafnie Izba Skarbowa w Sieradzu dopiero w odpowiedzi na skargę. Należało przeto rozważyć, czy powołanie w decyzjach organów podatkowych art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miało istotny wpływ na wynik sprawy ze skutkiem wynikającym z art. 207 § 2 pkt 1 kpa. Na to pytanie należy odpowiedzieć w sposób twierdzący, inny bowiem jest zakres odpowiedzialności określonej w art. 41, a inny w art. 44 omawianej ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 44 ust. 3 tej ustawy, do osób wymienionych w art. 44 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepis art. 42 ust. 4, co oznacza, że organ podatkowy obowiązany jest rozważyć możliwość ograniczenia lub wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, jeżeli stałoby to w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego. Również ogólny przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązuje organy podatkowe do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze.
Z akt sprawy oraz z oświadczenia pełnomocnika Izby Skarbowej w Sieradzu, złożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie wynika, aby w świetle omówionych wyżej dyrektyw ustawowych rozpoznawane były w postępowaniu administracyjnym okoliczności podnoszone przez skarżącą. W świetle tych dyrektyw na wnikliwą uwagę zasługują w szczególności: wieloletnia praca zawodowa skarżącej, stanowiąca źródło utrzymania domu, pozostawanie obecnie na jej utrzymaniu małoletniego syna, ogólny stan materialny skarżącej, jak również niewielkie stosunkowo kwoty, które jej mąż łożył na utrzymanie domu. Należy podkreślić, że w postępowaniu odwoławczym skarżąca podnosiła, iż jej zmarły mąż ciągle przebywał poza domem, prowadził hulaszczy tryb życia, a ilekroć bywał w domu – był prawie zawsze pod wpływem alkoholu, i te okoliczności mogą potwierdzić znajomi i sąsiedzi, jak również rodzina. Okoliczności tych nie wyjaśniono w postępowaniu administracyjnym, co stanowi naruszenie art. 7, 77§ 1, art. 80 i 107 § 3 kpa.
Trzeba też dodać, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nierozpatrzenie sprawy w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie mogą mieć zastosowanie, stanowi naruszenie prawa. Takie naruszenie stanowiło niewyjaśnienie okoliczności sprawy w świetle art. 40 ust. 2 nawet przy błędnym orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 41 omawianej ustawy.
Z powyższych względów, na podstawie art. 207 § 1 i 2 pkt 1 i 3 kpa, zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Sieradzu oraz utrzymaną w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. należało uchylić z orzeczeniem o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej zgodnie z art. 208 kpa.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uzupełnionym w miarę potrzeby dodatkowym postępowaniem wyjaśniającym, organy podatkowe powinny wszechstronnie i wnikliwie ocenić całokształt zebranego materiału dowodowego w świetle wszystkich przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, które w tej sprawie mogą mieć zastosowanie.